"איגוד מקרקעין" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

פירוק איגוד מקרקעין נחשב לאחד הנושאים הסבוכים והמורכבים בתחום מיסוי מקרקעין בין השאר מכיוון שהוא נושק לשלושה חוקי מס: פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961, החוק וחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975.

ככלל, בפירוק איגוד מקרקעין צפויים לחול מסים אלה:

מס שבח- ברמת החברה

סעיף 71 קובע:

"71.     (א)     מכירת זכות במקרקעין של איגוד (בסעיף זה – האיגוד המתפרק) וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, אם נתמלאו כל אלה:

(1)      המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק;

(2)      לא ניתנה תמורה בעד הזכות;

(3)      הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק באותה מידה שבה היו להם זכויות באיגוד המתפרק;

(4)      נמחקה.

(5)      יעודה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא שונה למלאי עסקי, בעת המכירה או הקניה, לפי הענין.

(6)      בתקופה שקדמה לפירוק לא היתה באיגוד המתפרק הקצאה מטיבה;

(7)      הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא נרכשו בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק.

(ב)     על אף הוראות סעיף קטן (א), בפירוק איגוד אשר הפך לאיגוד מקרקעין ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) או לאחריו יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.

(ג)      שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע סוגי איגודי מקרקעין נוספים שעליהם יחולו הוראות סעיף קטן (ב), וכן את התיאומים הנדרשים בשל קביעה כאמור.

(ד)     בסעיף זה –

"הקצאה" – כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1;

"הקצאה מטיבה" – הקצאה, אחת או יותר, למעט הקצאה במועד התאגדותו של איגוד, שמתקיימים לגביה שניים אלה:

(1)      ההקצאה היא לבעלי זכויות באיגוד, או למי שאינו בעל זכויות באיגוד ואשר בשל ההקצאה כאמור היה לבעל זכויות בו, במישרין או בעקיפין;

(2)      בעקבות ההקצאה שונו זכויותיהם של בעלי הזכויות באיגוד, כולם או חלקם, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% או יותר;

"התקופה שקדמה לפירוק" – תקופה של ארבע שנים שסיומה ביום שבו הוחל בפירוק האיגוד המתפרק.

סעיף 71 קובע כי העברת נכס מקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין אגב פירוק לבעלי המניות בחברה תהיה פטורה ממס שבח בתנאים מסוימים כמפורט לעיל.

מס רכישה- אצל בעלי מניות

תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה – 1974 (להלן: "תקנות מס רכישה") קובעות:

"(ב)     מכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד, אם הזכות היתה בבעלותו ביום הפרסום ברשומות של תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) (תיקון), התשמ"ג-1983, והמכירה פטורה ממס על פי סעיף 71 לחוק – פטורה ממס רכישה."

התקנה פוטרת ממס רכישה העברת זכויות במקרקעין מאיגוד ליחיד כאשר המכירה פטורה ממס על פי סעיף 71 לחוק ובנוסף הזכויות במקרקעין צריכות להיות בבעלותו של האיגוד כבר ביום 27.7.1983. אם הזכויות התקבלו בידי האיגוד לאחר מועד זה, יחול מס רכישה לפי שווי המקרקעין במועד הפירוק.

מע"מ- אצל החברה

סעיף 30(א)(15) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ) קובע:

"30.   (א)   אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(15)   במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק – מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות איננו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה"

הסעיף קובע כי יחול מע"מ בשיעור אפס על העברת נכסי החברה לבעלי מניותיה בעת פירוק, בהתקיים תנאים מסוימים, אבל מחייב במס את מכירת הנכס על-ידי בעלי המניות בעתיד, גם אם בעל המניות לא ייחשב כ"עוסק" במועד המכירה.

למעשה קיימים מס' מצבים בהקשר זה:

חברה הרשומה כעוסק מעבירה מקרקעין אגב פירוק לבעלי מניות הרשומים כעוסקים- במצב זה יחול שיעור מס אפס וכאשר ימכרו בעלי המניות את הנכס בעתיד יחול חיוב במס גם אם אינם עוסקים במועד המכירה.
חברה שאינה עוסקת מעבירה מקרקעין אגב פירוק לבעלי מניות שאינם עוסקים- לא מדובר בעסקה לפי החוק ולא אמור לחול חיוב במע"מ.
חברה שאינה עוסקת מעבירה מקרקעין אגב פירוק לבעלי מניות עוסקים- מצב זה חוסה תחת הגדרת "עסקת אקראי" לפי חוק מע"מ ויחול חיוב במס על בעלי המניות לפי תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
חברה הרשומה כעוסק מעבירה מקרקעין אגב פירוק לבעלי מניות שאינם עוסקים- במקרה זה צפוי חיוב במס בגין המכירה. בעתיד, כאשר בעלי המניות ימכרו את המקרקעין לא יחול חיוב במע"מ, משום שמכירה בידי מי שאינו עוסק אינה מהווה עסקה.

[ישנן הוראות נוספות וחריגים].

מס על ה"רווח הנוסף"- אצל החברה

סעיף 71א לחוק קובע:

"71א.  (א)     הועברה זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בפטור ממס לפי הוראות סעיף 71, יחויב בעל המניות שקיבל את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין כאמור, במס מיוחד על הרווח הנוסף, אם הודיע על רצונו להתחייב במס בהצהרה שהגיש למנהל לפי סעיף 73 על העברת הזכות לידיו.

(ב)     לא הודיע בעל המניות על רצונו להתחייב במס כאמור בסעיף קטן (א) או שלא שילם את המס המיוחד בשל הרווח הנוסף במועד האמור, יחויב במס על הרווח הנוסף במועד מכירתה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין שהעברתה אליו היתה פטורה ממס לפי סעיף 71, נוסף על המס החל על השבח כאמור בחוק זה.

(ג)      שיעור המס שיחול על הרווח הנוסף הוא השיעור שהיה חל אילו היה הרווח הנוסף מתקבל כדיבידנד לפי סעיפים 125ב(1) או (2) או 126(ב) או (ג) לפקודה, או בשיעור שהיה חל אילו היו רואים ברווח הנוסף רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה, לפי הענין.

(ד)     נמכרה הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין כאמור בסעיף קטן (א) בפטור ממס, לא יחולו לגבי הרווח הנוסף פטור ממס, כולו או חלקו, או דחיית מס, למעט פטור ממס לפי סעיפים 60, 61, 64, 65, 67 עד 69 ו-71;חל פטור כאמור בסעיף קטן זה, יחולו הוראות סעיף קטן (ב) במכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בידי מי שקיבל אותה מהמוכר.

(ה)     (1)      היה למוכר כאמור בסעיף קטן (ב) הפסד במכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, רשאי המוכר לקזז הפסד כאמור בהתאם להוראות הפקודה או כנגד הרווח הנוסף, לפי בחירתו.

(2)      היה הרווח הנוסף בסכום שלילי, יראוהו כניכוי שיותר במכירת זכות במקרקעין, לצורך הוראות חוק זה או כהפסד לצורך הוראות הפקודה; הוראות סעיף 33 לפקודה לא יחולו לענין הפסד כאמור בפסקה זו.

(ו)      בסעיף זה –

"בעל מניות" – בעל הזכות באיגוד שקיבל זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71;

"המחיר המקורי של המניות" – המחיר המקורי של המניות בהפחתת המחיר המקורי של המניות כשהוא מוכפל ביחס שבין התמורה שהתקבלה במכירת המניות לפי סעיף 93(א)(3) לפקודה, אם היתה כזו, לבין הסכום המתקבל מצירוף התמורה שהתקבלה כאמור ושוויה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין, כפי שהיתה ביום שבו הוחל בפירוקו של האיגוד;

"מחיר מקורי", "תמורה" – כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה;

"יתרת שווי רכישה מתואמת" – כהגדרתה בסעיף 47; לענין הגדרה זו, יראו את שווי הרכישה כפי שנקבע לפי סעיף 31;

"רווח נוסף" – ההפרש שבין יתרת שווי הרכישה המתואמת של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין, לפי הענין, כפי שהיתה במועד שבו הוחל בפירוקו של האיגוד, כשהיא מתואמת ליום המכירה, לבין המחיר המקורי של המניות כשהוא מתואם ליום המכירה."

הסעיף מטיל חיוב במס על "הרווח הנוסף". הרווח הנוסף הוא למעשה העודפים הגלומים בשווי רכישתם של המקרקעין, שאינם ממוסים עקב העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בפטור ממס, לפי סעיף 71(א) לחוק, לבעלי המניות אגב פירוקו של האיגוד.

כדי לחשב את הרווח הנוסף יש להפחית משווי הרכישה המתואם של הזכות במקרקעין, את החלק של עלות המניות אותו ניתן לייחס לרכישת המקרקעין.

העיקרון העומד בבסיס ההגדרה בחוק הוא שרכישת מקרקעין ניתנת לביצוע באחת משתי דרכים: באמצעות הון מניות שהוזרם לחברה על ידי בעלי מניותיה או באמצעות שימוש ברווחים שנצברו האיגוד.

כל עוד רכישת המקרקעין מומנה מהון המניות, אין רווח נוסף. אולם, במקרה שרכישת המקרקעין מומנה באמצעות רווחי האיגוד, יש להטיל מס על הרווח הנוסף, שכן במקום שבעלי המניות ימשכו אליהם את רווחי האיגוד תוך תשלום מס על דיבידנד, החברה רכשה ברווחיה מקרקעין והעבירה את המקרקעין לבעלי המניות בפטור ממס מכוח סעיף 71(א) לחוק.

אמנם, סעיף 71א אינו מתייחס למצב בו רכישת המקרקעין מומנה באמצעות הלוואות בעלים, אך נראה כי מבחינת המהות הכלכלית, יש להתייחס להלוואת בעלים כמו לעלות המניות.

בהחלטת מיסוי 128/06 קיבלה רשות המיסים עמדה זו וקבעה, כי לצורך חישוב הרווח הנוסף, תיווסף הלוואת הבעלים, בערכה הנומינלי, למחיר המקורי של המניות. המשמעות של החלטה זו היא, שלעניין חישובו של בסיס המס של הרווח הנוסף, ינוטרל החלק היחסי של הלוואות הבעלים אשר שימשו למימון רכישת המקרקעין.

היטל השבחה- אצל החברה

בשולי דברנו יש להזכיר, כי העברת המקרקעין במסגרת פירוק איגוד מקרקעין מחייבת, בדרך כלל, תשלום היטל השבחה.

לסיום, נציין כי האמור לעיל מובא בתמצית בלבד וכי ישנן הוראות חוק נוספות שעשויות לחול.

האמור לעיל אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי, והכותב אינו אחראי לתוצאות השימוש במידע המופיע בו. אין במידע המופיע באתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.