סעיף 85 לפקודת מס הכנסה מהווה חלק אינטגרלי מנסיבות החיוב של סעיף 2(1) לפקודה שכן קיומו של מלאי מעיד על קיומו של עסק. הסעיף עוסק בהערכת מלאי עסקי במקרים מסוימים:

1. מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר.
2. מלאי עסקי שהוצא או הועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה.
3. שינוי ייעוד – מלאי עסקי בעסק שהפכוהו לנכס קבוע באותו עסק.

בכל אחד מהמקרים הללו יחויב בעל העסק לפי שווי המלאי, כהכנסה חייבת לפי סעיף 2(1) שהוא סעיף המקור לחיוב. 

בסעיף ישנן 3 הגדרות:

"מלאי עסקי"– למעשה כמעט כל דבר שנמכר במהלך העסקים הרגיל של העסק מהווה מלאי עסקי לפי הסעיף.

"עסק"– לרבות חלק מעסק.

"סכום השווי"– מדובר בשווי השוק של הנכס. אולם המחוקק מודע לכך שלא בכל מקרה ניתן לאמוד את שווי השוק המדויק, ולכן במקרים מסוימים המחיר שנקבע בין הצדדים יאומץ ובלבד שמתקיימים התנאים: 1. המחיר נקבע בתום לב; 2. המחיר לא הושפע מיחסים מיוחדים; 3. במקרקעין – בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב.

לאור הנתונים במקרה דנן, נראה כי בעניינו המקרה חוסה תחת חלופה ג' שינוי יעוד של מלאי עסקי שהפך לרכוש קבוע.

שינוי ייעוד – ממלאי עסקי לנכס קבוע

בחלופה זו מדובר בפעולה שאינה פיזית כי אם רעיונית תפישתית, בה מחליט אדם כי מטרת השימוש בנכס משתנה – מנכס המיועד למכירה, לנכס הוני (רכוש קבוע). סעיף 85(א)(2) קובע אירוע מס ואומר כי יראו את הנכס שהשתנה ייעודו כאילו נמכר בשוק החופשי ותיווסף להכנסתו מעסק באותה שנה הכנסה בגובה שוויו של הנכס.

סעיף 85(ב) קובע כי לענין סעיפים 21 ו- 88 לגבי מלאי עסקי שהפך לנכס קבוע ונראה כנמכר יהיה סכום השווי כמחיר המקורי (כלומר סכום השווי ייחשב לצורך פחת ולצורך קביעת העלות של הנכס בעתיד- עיקרון רצף המס).

יש לציין כי סעיף 85(ד)(1) קובע כי יראו את המלאי העסקי כנמכר בסכום העלות במקרים מיוחדים כגון: בנין או מגרש שהפך לבנין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון וכד'. 

עצם השינוי, מועדו, וסכום השווי לאותו מועד

לצורך הגדרת אירוע המס יש להתייחס לשלושה היבטים:

1. האם נערך שינוי היעוד? הכוונה היא במישור ההצהרתי, במישור הדיווח ובמישור הפעילות בפועל (לא באופן מצטבר, אלא יש לבחון את המכלול). 
2. קביעת מועד השינוי? בפס"ד נווה שאנן נקבע כי סממנים חיצוניים ופעולות שמבצע בעל הנכס מול גורמים חיצוניים הם בעלי המשקל המכריע ביותר לעניין קביעת המועד.
3. מהו שווי המלאי? השווי הוא המחיר שהיה נקבע בהנחה שלא מעורבים צדדים קשורים. פס"ד השקעות ותמלוגים נקבע כי בהערכת השווי – כאשר השומות שערך פקיד השומה נעשו באופן סביר והגיוני, נטל ההוכחה עובר לנישום.

כעת ולאור האמור, נשיב על השאלה הנשאלת:

יודגש, נציין, כי לא בכדי הסעיף מציין את המילים: "… יראו מלאי עסקי שהיה שייך לעסק במקרים האמורים להלן כנמכר בסכום השווי". הסעיף קובע שבכל אחד מהמצבים שהוזכרו יראו מלאי עסקי כנמכר. לשון אחר, לא זו בלבד שיש סמכות לפקיד השומה לקבוע את אירוע המס אלא שאף הנישום עצמו יכול לטעון זאת ככל ואחד המצבים מתקיים בעניינו. עם זאת, יש לציין את פס"ד גן חנה לאה רוז. בפס"ד זה נדון עניינה של חברה שרכשה כמה עשרות דירות ומכרה כמחצית מהן ואת היתר השכירה עד למכירתן. פ"ש טען כי בוצע שינוי יעוד של מלאי הדירות לנכס קבוע ויש להפעיל את סעיף 85. לצורך הוכחות טענתו הביא פ"ש ראיות שהדירות היוו רכוש קבוע ובין השאר כי החברה ניכתה פחת על הדירות בתקופת ההשכרה. החברה מצידה הוכיחה כי לכל היותר מדובר בשינוי יעוד זמני משום שהיא עשתה מאמצים למכור את הדירות גם במהלך תקופת ההשכרה. בית המשפט קבע בין השאר שעל מנת שיחול סעיף 85 על שינוי היעוד להיות קבוע (הסעיף לא יחול בשינוי יעוד זמני). עוד קבע בית המשפט שאין מניעה לנכות הוצאות פחת בתקופה בה שימש הנכס כנכס קבוע. 

בענייננו, ככל שהחברה תוכל להוכיח כי נסיבות המקרה תואמות את פסק הדין והמדובר בשינוי יעוד זמני (יצוין כי תקופה של 20 שנה היא תקופה ארוכה והנטל כבד יותר), יתכן והדבר יסייע לה לטעון כי אין שינוי יעוד או לכל הפחות מדובר בשינוי יעוד זמני (בשים לב כי המדובר בפס"ד של בית המשפט המחוזי שאינו מהווה הלכה מחייבת).

האמור לעיל אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי, והכותב אינו אחראי לתוצאות השימוש במידע המופיע בו. אין במידע המופיע באתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

הדפס מאמר