במסגרת תיקון 215 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") שנכנס לתוקפו ביום 1.1.2016 נקבעה חובת דיווח, במקרים מסוימים, על קבלת "חוות דעת" או על נקיטת "עמדה החייבת בדיווח". במסגרת סעיפים 131ד ו– 131ה שהתווספו במסגרת תיקון 215 הוסדרו חובת ואופן הדיווח על קבלת חוות דעת ועל נקיטת עמדה חייבת בדיווח, בהתאמה.

אם נסכם בתמצית הרי שעל מנת שתחול חובת דיווח על עמדה חייבת בדיווח, נדרש לעמוד בכל התנאים המפורטים להלן:

1. מדובר על עמדה שעומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת המס שלגביה מוגש הדוח, ויתרון המס הנובע ממנה עולה על 5 מיליון ₪ באותה שנת מס או על 10 מיליון ₪ במהלך ארבע שנות מס לכל היותר.
2. מדובר ביחיד או חבר בני אדם שהכנסתו בשנת המס, למעט הכנסה לפי סעיף 89, עולה על 3 מיליון ₪ או הכנסה כמשמעותה בסעיף 89 בשנת המס העולה על 1.5 מיליון ₪ בשנת המס.
3. חלה על האדם חובת הגשת דוח לפי סעיף 131 ו– 166.

ככל שאחד התנאים לא מתקיים הרי שלא קיימת חובת דיווח על נקיטת עמדה חייבת בדיווח.

אם נתמקד בתנאי השלישי המפורט לעיל, הרי שכל שיימצא מקרה בו מדובר בעמדה המקיימת את שני התנאים הראשונים ואילו התנאי השלישי אינו מתקיים, קרי אין חובת הגשת דוח, הרי שלא תחול חובת דיווח על נקיטת עמדה חייבת בדיווח.

אם כן, נדרש לדעת באילו מקרים חלה על אדם חובת הגשת דוח שנתי. ככלל, החובה החוקית להגשת דוח מעוגנת בשני סעיפים עיקריים: סעיף 131 לפקודה הדן  בדוח שנתי וסעיף 166 לפקודה הדן בדוח ניכויים.

סעיף 131(א) לפקודה מפרט את רשימת החייבים בהגשת דוח:

יצוין כי סעיף 131(ב1א) קובע כי "הדוח יפרט דיווח בגין חוות דעת כאמור בסעיף 131ד ועמדה חייבת בדיווח כאמור בסעיף 131ה".

גם סעיף 166(א1) קובע את החובה לכלול בדוח דיווח בגין חוות דעת כאמור בסעיף 131ד ועמדה חייבת בדיווח כאמור בסעיף 131ה.

להשלמת התמונה יצויין כי סעיף 134א מקנה לשר האוצר סמכות לפטור נישומים מסויימים מחובת הגשת דוח. 

לא זו בלבד אלא שסעיף 134ב פוטר מדיווח יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף.

מכוח סמכותו כאמור בסעיף 134א, התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 ובהן רשימת נישומים שיהיו פטורים מהגשת דו"ח. 

לאור ההוראות הנ"ל הנוגעות לחובת הגשת דוחות וכן הוראות הפטור השונות והסייגים לפטור, במקרים בהם אין חובת הגשת דוח שנתי, הרי שממילא לא תחול חובת דיווח על עמדה חייבת בדיווח.

עמדות חייבות בדיווח נכון לשנת 2018

בשנים 2016-2018 פירסמה רשות המסים מכוח סעיף 134ה רשימה כוללת של 57 עמדות החייבות בדיווח. 

לצורך דיוננו כאן נבקש להתייחס לעמדה מספר 40/2017- דיווח על הכנסות בתקופות העוקבות לדיווח על מכירה של נכס או זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שכלל תמורה באשראי.

להלן ציטוט מתוך העמדה:

"כללה מכירה של נכס או זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין תמורה באשראי, כל התקבולים מעבר לסכום המהוון (סכום הקרן) ידווחו ויחויבו במס בתקופות העוקבות כהכנסות מימון, על בסיס מזומן או מצטבר, בהתאם לאופן הדיווח של הנישום. הפרדת מרכיב הקרן מכלל התקבול יבוצע בהתאם ללוח שפיצר, ובהתאם לשיעור הריבית ששימש לקביעת התמורה המהוונת לעניין רווח ההון או השבח.
תמורה באשראי: תמורה שתועבר למוכר במועד המאוחר או במועדים המאוחרים ליום החתימה על ההסכם, בסכומים הנקובים מראש (בסכום שקלי או צמוד מדד או צמוד מטבע) אשר ישולמו במועדים הידועים מראש."

העמדה מפרטת דוגמא מספרית כמפורט להלן:

"ביום 1.1.2017 נמכר נכס. התמורה תשולם ב-10 תשלומים שנתיים שווים של 1 מיליון ₪ החל מיום 1.1.2018. תמורת התשלומים העתידיים הוונה ליום המכירה לפי שיעור היוון של 5% בהתאם לשיעור ההיוון שנקבע בין הצדדים (קיימת בהסכם המכר חלופת תשלום במזומן לפי שיעור זה), כך שהסכום המהוון שנקבע כתמורת רווח ההון עמד על 7,721,734 ₪. בכל שנת מס על המוכר לדווח על מרכיב הריבית הגלום בתשלום על פי לוח הסילוקין המחושב בהתאם ללוח שפיצר, כהכנסת ריבית שתמוסה בהתאם לשיעורי המס הקבועים על ההכנסה כאמור מכוח סעיף 2(4 ) לפקודה.

כעת נתייחס לצורך דיוננו למוכר שמכר זכות במקרקעין וחלות עליו הנסיבות האמורות בדוגמא, אך התמורה בגין העסקה הינה 3,000,000 ₪ בלבד. עוד נניח כי למוכר זה אין כל הכנסה מלבד העסקה המתוארת. האם חלה על מוכר זה חובת הגשת דוח שנתי כאמור בסעיף 131 לפקודה. במידה והתשובה שלילית, הרי כפי שנימקנו מעלה, לא תחול חובת דיווח על נקיטת עמדה חייבת בדיווח.

כלומר עלינו לבחון האם יחיד שמכר זכות במקרקעין בתמורה לסך של 3,000,000 ₪ חייב בהגשת דוח שנתי למס הכנסה?

סעיף 131(א)(5א) קובע כי תחול חובת הגשת דוח שנתי על:

"אדם שבשנת המס מכר זכות במקרקעין או עשה פעולה באיגוד, כהגדרתן בחוק מס שבח מקרקעין, שאינן פטורות מהמס לפי חוק זה, ולא שילם מס שבח בשיעור המרבי החל לפי חוק מיסוי מקרקעין על השבח הריאלי הנובע מהמכירה או מהפעולה, לפי הענין."

עיננו רואות כי לפי הסעיף, על מנת שמוכר זכות במקרקעין יידרש להגשת דוח שנתי (בהיעדר הכנסות או נכסים אחרים), נדרש שמכירת הזכות במקרקעין לא תהא פטורה ושלא שולם בגינה מס שבח בשיעור המירבי. לצרכי הדיון נניח שבמקרה שבפנינו האדם לא היה זכאי לפטור ואכן שילם את המס המירבי החל לפי הדין. במקרה זה המוכר אינו חייב בהגשת דוח.

כעת נסקור האם חלות תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) התשמ"ח-1988:

עיון בסעיף 3(א) לתקנות המונה סייגים לפטור קובע כי בסעיף המשנה (8) כי הפטור מהגשת דוח לא יחול אם היחיד או בן זוגו חייבים במס נוסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודה. עיון בסעיף 122ב לפקודה והגדרת הכנסה חייבת שרשומה בו כולל שבח מקרקעין, ובלבד שאם מדובר במכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים רק אם שווי מכירתה עולה על 4 מיליון ₪ והיא אינה פטורה ממס לפי כל דין. בענייננו הנכס הנמכר אינו דירת מגורים ולכן ומאחר ותמורת המכירה נקבעה לסך של 3 מיליון ₪, ייתכן שיחול מס יסף ולא יחול הסייג לפטור מהגשת דוח. 

מאידך וככל שגובה ההכנסה החייבת מהמכירה יעמוד על סכום הנמוך מ– 641,880 ₪ הרי לא תחול חובת הגשת דוח. 

ככל שהנכס הנמכר הינו דירת מגורים ששווי מכירתה נמוך מ 4 מיליון ₪ ומכירתה אינה פטורה ממס לא תחול חובת תשלום מס יסף וממילא לא יחול הסייג לפטור לפי התקנה 3(א)(8) ולא תחול חובת הגשת דוח שנתי. 

לסיכום:

במאמרנו זה הצגנו את ההוראות הקובעות את חובת הדיווח על עמדה חייבת בדיווח. ראינו שאחד התנאים שחייבים להתקיים כדי שתחול חובת דיווח היא שהאדם יהיה חייב בהגשת דוח. ככל שאדם אשר נוקט בעמדה חייבת דיווח אינו חייב בהגשת דוח, הרי שלא יהיה חייב לדווח על עמדה חייבת.

כך לדוגמא במקרים אלו לא תחול חובת דיווח כאמור: מכירת נכס או זכות במקרקעין הכוללים תמורה באשראי, כאשר הזכות במקרקעין הנמכרת הינה מכירת דירת מגורים ששווי מכירתה אינו עולה על 4 מיליון ₪ והיא אינה פטורה ממס, או שההכנסה החייבת מהמכירה אינה מגיעה ל– 641,880 ₪.

האמור לעיל אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי, והכותב אינו אחראי לתוצאות השימוש במידע המופיע בו. אין במידע המופיע באתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

הדפס מאמר